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生產型出口企業出口貨物增值稅“免抵退”的難點解析

2018-05-13 17:55:45作者:袁藝來源:當代會計瀏覽:10127

  摘要:為了提高出口貨物、勞務(服務)在國際市場上的價格競爭優勢,我國對生產企業出口貨物和勞務(服務)實行“免抵退”稅政策。生產企業出口貨物、勞務(服務)增值稅“免抵退”的計算一直是稅法教學的難點。本文通過對“免抵退”稅政策的解讀,對生產企業出口貨物、勞務(服務)增值稅“免抵退”過程中的難點進行詳細的分析,對計算難點各個擊破,改善了教學效果。

  對出口貨物、勞務和跨境應稅行為已承擔或應承擔的增值稅和消費稅等間接稅實行退還或者免征是國際通行的慣例,目的在于鼓勵各國出口貨物、服務公平競爭。我國增值稅出口退(免)稅的基本政策包括以下三種:第一種是退(免)稅政策,出口免稅并退稅,即出口貨物、應稅勞務、應稅服務又免又退,不同類型企業退(免)稅的計算方法不同,生產企業采用“免抵退”的稅計算法,外貿企業采用“免退稅計”的算法;第二種是免稅政策,出口免稅但不退稅,即只免不退,出口貨物、應稅勞務、應稅服務的納稅人,在出口前的生產流通環節未交納增值稅,因此,出口無退稅的可能;第三種是征稅政策,出口不免稅也不退稅,即不鼓勵出口的產品正常征稅。

  一、生產型出口企業“免抵退”政策 

  (一)“免、抵、退”政策的稅法原理

  1.“免稅”,準確的表述應是出口貨物“零稅率”,即出口貨物在計算銷項稅時的稅率為零,因此,出口企業不會從國外客戶方收回銷項稅。即出口貨物的銷項稅稅額為零。生產型出口企業的銷項稅只會由內銷產品產生。

  “抵稅”,是指用該生產型出口企業在國內生產、采購及流通環節產生的所有進項稅抵頂企業內銷產品產生的銷項稅。

  “退稅”,當“抵稅”完成后,會產生兩種結果,一是大于零,說明該企業進項稅全部抵頂內銷產品產生的銷項稅后,仍有銷項稅額存在,該企業負有納稅義務,應繳納增值稅;二是小于零,說明該企業內銷商品收回的銷項稅少,出口產品在國內采購的進項稅大,存在未抵完的增值稅進項稅,這一部分未抵完的進項稅是為了出口貨物、勞務而在國內采購負擔的,應由稅務機關退還給出口企業。

  (二)“免抵退”政策的適用范圍

  1.生產企業出口自產貨物和視同自產的貨物以及生產企業出口非自產貨物。

  2.對外提供加工、修理、修配勞務。

  3.適用零稅率跨境應稅行為,包括零稅率的服務和無形資產。

  二、生產型出口企業“免抵退”稅的計算難點解析 

  生產型出口企業“免抵退”稅一般分為三個基本計算步驟:首先,計算納稅人當期應納稅額,只有當期應納稅額小于0時,納稅人才有退稅的可能;其次,計算納稅人當期“免抵退”稅額,這是一個名義退稅額,它需要與當期應納稅額絕對值比較后才能確定當期實際退稅額;最后,用當期應納稅額絕對值與當期“免抵退”稅額比較,確定當期應退稅額,二者之間的差額為“當期留抵稅額”或“當期免抵稅額”。筆者將對計算步驟中的難點進行詳細的解析。

  (一)當期應納稅額中兩個需要關注的指標

  當期應納稅額是生產型出口企業“免抵退”稅計算的重要組成部分,基本的計算公式如下:當期應納稅額=當期銷項稅額-(當期進項稅額-當期不得免征和抵扣稅額)。其中,當期銷項稅額與當期不得免征和抵扣的稅額兩個指標是教學過程中的難點,學生常常會在這兩個指標的計算過程中出現稅法概念的混淆,從而導致計稅依據選擇錯誤,計算結果謬以千里。筆者就這兩個指標的教學過程進行詳細的闡述,幫助學生理解相關的稅法概念和計算原理。

  1.當期銷項稅額

  在教學中需要幫助學生理解“當期銷項稅額”的來源及計稅依據。生產型出口企業生產的貨物,一部分出口,一部分內銷。由于出口貨物零稅率,即出口貨物的銷項稅額為零。所以,當期銷項稅額全部由該生產型出口企業內銷產品產生,計稅依據為內銷產品的不含稅銷售額。即當期銷項稅額=內銷產品不含稅銷售額-增值稅稅率。

  2.當期不得免征和抵扣的稅額

  生產型出口企業出口貨物在“免抵退”稅時存在征稅率和退稅率不一致的情況,這是導致“當期不得免征和抵扣稅額”產生的原因。即企業出口貨物在出口前流轉環節所繳納的增值稅進項稅無法全額獲得退還,不能退還的增值稅進項稅就是“當期不得免征和抵扣稅額”,需要從當期的進項稅額中轉出,計入“主營業務成本”。在教學過程中,可以設計帶有具體數據的案例幫助學生理解。如出口貨物在出口前的流轉環節按17%的稅率計算繳納增值稅進項稅,但該商品的退稅率僅為15%,因此,有2%的增值稅進項稅不能退還,需要從當期的進項稅額中轉出計入“主營業務成本”,由于征稅率與退稅率的差異導致不能退還2%的增值稅進項稅額,在計算時需要區分情況選擇正確的計稅依據。

  (1)征稅率和退稅率不一致,為生產出口貨物無免稅購進的原材料

  當出口貨物只是征稅率和退稅率不一致,為生產出口貨物沒有免稅購進的原材料時,“當期不得免征和抵扣稅額”是以出口貨物實際離岸價作為計稅依據計算的,與計算當期“免抵退”稅額的計稅依據相同。即當期不得免征和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣折合率×(出口貨物適用稅率一出口貨物退稅率)。

  (2)征稅率和退稅率不一致,為生產出口貨物有免稅購進的原材料

  由于生產企業為了生產該出口貨物有一部分免稅購進的原材料,該免稅購進的原材料構成了出口貨物的銷售價格(FOB離岸價),但是,該部分免稅購進的原材料在購入時未繳納增值稅進項稅,出口時不退稅,也不存在征退稅率差異的影響,在計算“當期不得免征和抵扣稅額”時,需要將免稅購進的原材料價格從計稅依據實際離岸價中扣除。即當期不得免征和抵扣稅額=(當期出口貨物離岸價×外匯人民幣折合率-當期免稅購進原材料價格)×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)。

  (二)當期“免抵退”稅額的計稅依據確認

  生產型出口企業當期“免抵退”稅額是名義退稅額,它需要與當期應納稅額絕對值的比較之后才能夠確定實際退稅額,當期“免抵退”稅額的計稅依據是貨物的實際出口額,即離岸價(FOB)。但在教學過程中,必須幫助學生理解的是:如果有進料加工后出口的貨物,或在國內購進無進項稅額且不計提進項稅額的免稅原材料加工后出口的貨物,當期“免抵退”稅額的計稅依據則需從當期出口貨物離岸價中扣除當期免稅購進的原材料價格。

  1.為生產出口貨物無免稅料件購進

  如果生產型出口企業為生產出口貨物無免稅料件購進,當期“免抵退”稅額的計稅依據為實際的出口額即離岸價(FOB)。當期“免抵退”稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣折合率×出口貨物退稅率

  2.為生產出口貨物有免稅料件購進

  如果生產型出口企業在國內購進無進項稅額且不計提進項稅額的免稅原材料加工后出口的貨物或生產型出口企業有進料加工后出口貨物。這兩種情況意味著該企業為生產出口貨物有免稅的原材料購進,即原材料在購入時未繳納增值稅進項稅,因此,出口時不退稅。但該免稅購進的原材料構成了出口貨物的離岸價(FOB),因此,當期“免抵退”稅額的計稅依據應將當期免稅購進原材料價格從當期出口貨物離岸價中扣除。

  當期“免抵退”稅額=(當期出口貨物離岸價×外匯人民幣折合率-當期免稅購進原材料價格)×出口貨物退稅率

  (三)當期應退稅額的確定原則

  當計算出當期應納稅額大于0時,意味著生產型出口企業在國內銷售貨物產生的銷項稅大于可以抵扣的進項稅,當期應當繳納增值稅;當計算出當期應納稅額小于0時,意味著生產型出口企業為了出口貨物而在國內采購時負擔的增值稅進項稅沒有抵完,即“應交稅費——應交增值稅”賬戶出現借方余額,應退稅。也就是說,當期應納稅額小于0為出口退稅的前提。需要向學生明確的是:第二步計算的當期“免抵退”稅額是名義退稅額,它需要與當期應納稅額的絕對值比較之后才能夠確定當期應退稅額。當期應退稅額的確定,應遵循孰低原則,即當期應退稅額為當期應納稅額的絕對值與當期“免抵退”稅額中的低者,二者的差額,為當期的“留抵稅額”或“免抵稅額”。

  1.當期應納稅額的絕對值>當期“免抵退”稅額

  當期應納稅額小于0時,當期應納稅額的絕對值>當期“免抵退”稅額,則當期應退稅額=當期“免抵退”稅額,差額為當期“留抵稅額”。即企業為了出口貨物而在國內采購時負擔的增值稅進項稅抵頂完內銷貨物產生的銷項稅后,部分退還給企業,未退還的增值稅進項稅作為當期的“留抵稅額”,在下期計算應納稅額時繼續抵扣銷項稅。

  2.當期應納稅額的絕對值<當期“免抵退”稅額

  當期應納稅額小于0時,當期應納稅額的絕對值<當期“免抵退”稅額,則當期應退稅額=當期應納稅額的絕對值,差額為當期“免抵稅額”。即企業為了出口貨物而在國內采購時負擔的增值稅進項稅抵頂完內銷貨物產生的銷項稅后,全額返還給納稅人。當期應納稅額的絕對值與當期“免抵退”稅額之間的差額為“免抵稅額”,其存在只是為了保持會計科目的借貸平衡。

  通過對以上計算難點的解析,可以幫助學生更好的理解生產型出口企業“免抵退”稅計算的稅法原理,達到事半功倍的效果。


  聲明:本文僅代表作者個人觀點,不代表中國出口退稅咨詢網。文章內容以供參考。文中部分圖片來自于網絡,感謝原作者。

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